Libertad de amortizaciones: claves fiscales y contables para la empresa
1. ¿Por qué merece la pena entender qué es y cómo funciona este concepto?.
La amortización es uno de esos conceptos que casi todos los empresarios conocen de nombre, pero pocos comprenden en profundidad. Lo habitual es que se deje en manos del asesor sin mayor cuestionamiento, lo cual es perfectamente razonable, pero tiene un coste: renunciar a tomar decisiones informadas sobre una materia que puede afectar de forma significativa a la carga fiscal de la empresa.
Dentro del amplio capítulo de las amortizaciones, la libertad de amortizaciones merece una atención especial. No porque sea complicada en exceso, sino porque es uno de los pocos incentivos que la normativa pone al alcance de la mayoría de empresas y que, bien utilizado, tiene un impacto real en la tesorería. Mal entendido, en cambio, puede generar errores contables difíciles de corregir o expectativas fiscales equivocadas.
El objetivo de este artículo es explicar qué es, cómo funciona, cuándo conviene aplicarlo y qué consecuencias tiene en los libros contables de la empresa. Se abordan conjuntamente la perspectiva fiscal y la contable porque, aunque son planos distintos, en la práctica van siempre de la mano, y separarlos artificialmente es una de las fuentes de confusión más frecuentes.
2. La amortización: punto de partida necesario.
Para hablar de libertad de amortizaciones hay que tener claro primero qué es una amortización y por qué existe.
Cuando una empresa adquiere un activo fijo—una máquina, un vehículo, un equipo informático— no lo compra para consumirlo de inmediato, sino para utilizarlo durante varios años. El gasto que representa esa inversión no puede imputarse íntegramente al ejercicio en que se realiza el desembolso; hacerlo distorsionaría la imagen económica de la empresa.
Lo que procede es distribuir ese coste a lo largo de los años en que el activo va a estar en uso y generando rendimientos. Eso es, en esencia, la amortización.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, lo recoge en su norma de valoración 2.ª: los elementos del inmovilizado material deben amortizarse de forma sistemática y racional durante su vida útil, atendiendo a la depreciación que experimenten por su funcionamiento, uso u obsolescencia. El criterio de fondo es el principio de correlación de ingresos y gastos: el gasto ha de reconocerse en el período en que contribuye a generar el ingreso.
En el plano fiscal, el artículo 12 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), admite la deducibilidad de las amortizaciones que correspondan a la depreciación efectiva del bien, y el Reglamento del IS (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, fija las tablas oficiales con los coeficientes máximos y períodos máximos aplicables para cada tipo de elemento.
La consecuencia práctica de este doble marco normativo es que existen dos amortizaciones que pueden no coincidir: la contable, que refleja la realidad económica del bien según el criterio del PGC, y la fiscal, que sigue las reglas del RIS. Cuando ambas divergen —y con la libertad de amortizaciones divergen deliberadamente— hay que saber gestionar esa diferencia, y hacerlo bien.
3. ¿Qué es la libertad de amortizaciones y qué no es?.
La libertad de amortizaciones es un incentivo fiscal que permite deducir en el Impuesto sobre Sociedades el coste de determinados activos sin sujeción a los coeficientes ni a los plazos máximos que establece la tabla oficial del RIS. La empresa puede, si cumple los requisitos, deducirse el 100% del valor de un bien en el primer ejercicio de uso, o distribuir esa deducción en los ejercicios que considere más convenientes desde el punto de vista fiscal.
Lo primero que hay que dejar claro es lo que la libertad de amortizaciones no es: no se trata de un ahorro fiscal permanente. A lo largo de toda la vida del activo, el importe total deducido fiscalmente será el mismo, amortizando libremente o siguiendo las tablas del RIS.
La diferencia está en el cuándo: amortizar libremente adelanta las deducciones a los primeros años, reduciendo la base imponible del IS en esos períodos y, por tanto, el impuesto a pagar. En años posteriores, cuando el bien ya está fiscalmente amortizado, pero se sigue dotando amortización contable, la situación se invierte y el impuesto sube. Es, en definitiva, un diferimiento del pago del impuesto, no una reducción.
Ese diferimiento tiene, sin embargo, un valor financiero concreto. Pagar menos impuesto hoy y más dentro de tres o cuatro años equivale a disponer de un préstamo sin coste por ese importe durante ese período. En un contexto de tipos de interés positivos, de necesidades de liquidez o de incertidumbre sobre la evolución futura del tipo impositivo, ese valor puede ser muy relevante.
4. ¿Cuándo y para quién?: regímenes de aplicación.
4.1. El régimen general: I+D+i.
Con independencia del tamaño de la empresa, la LIS prevé en su artículo 12.3 la libertad de amortizaciones para los elementos del inmovilizado material e intangible, afectos a actividades de investigación y desarrollo, con la única exclusión de los inmuebles. No se exige ningún requisito adicional de empleo ni de volumen de negocio, lo que lo convierte en un incentivo de aplicación general para cualquier entidad que realice este tipo de actividades.
4.2. Las empresas de reducida dimensión.
El ámbito donde la libertad de amortizaciones tiene mayor repercusión práctica es el de las empresas de reducida dimensión (ERD), reguladas en el Capítulo XI de la LIS (artículos 101 a 105). Pueden acogerse a este régimen especial las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo anterior sea inferior a 10 millones de euros, umbral que engloba a la gran mayoría de pymes y también a los autónomos en estimación directa, a los que la normativa extiende analógicamente estos incentivos.
El artículo 102 LIS regula la libertad de amortizaciones para ERD con un requisito añadido: la creación de empleo. Los elementos nuevos del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias pueden amortizarse libremente siempre que, en los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que entren en funcionamiento los bienes, la plantilla media de la empresa aumente respecto a la de los doce meses anteriores, y ese incremento se mantenga durante otros veinticuatro meses adicionales.
La base máxima sobre la que puede aplicarse la libertad de amortizaciones se obtiene multiplicando 120.000 euros por el incremento de plantilla expresado con dos decimales.
El artículo 103 LIS, por su parte, regula la amortización acelerada para ERD sin exigencia de creación de empleo: permite aplicar a los elementos nuevos del inmovilizado material e intangible un coeficiente que triplica el máximo establecido en las tablas del RIS. Técnicamente no es libertad de amortizaciones plena —el ritmo de deducción está acotado—, pero supone una aceleración muy considerable respecto al régimen general.
4.3. Otros supuestos.
La normativa contempla también la libertad de amortizaciones para activos mineros (artículo 12.4 LIS) y para elementos afectos a territorios con regímenes fiscales especiales, como la Zona Especial Canaria o Ceuta y Melilla. Son supuestos más acotados, pero conviene tenerlos presentes en función de la actividad y localización de cada empresa.
5. El reflejo contable: diferencias temporarias e impuesto diferido
La amortización fiscal acelerada no modifica en absoluto la amortización contable. Este punto es fundamental y merece un desarrollo específico, porque es donde con más frecuencia se producen errores de comprensión y de registro.
5.1. Dos velocidades, dos planos.
La contabilidad sigue sus propias reglas: el activo se amortiza según su vida útil real, con independencia de lo que decida hacerse fiscalmente. Si una maquinaria tiene una vida útil estimada de cinco años, la amortización contable anual será la que corresponda a ese plazo —sea cual sea la opción fiscal adoptada.
En cambio, la declaración del Impuesto sobre Sociedades puede recoger una deducción por amortización muy superior a la contabilizada, si se ejerce la libertad de amortizaciones.
Esa diferencia no debe ni puede trasladarse a los libros contables como un gasto adicional. Lo que procede es registrar su efecto en el impuesto sobre beneficios, a través del mecanismo de las diferencias temporarias.
5.2. La diferencia temporaria y el pasivo por impuesto diferido.
La norma de valoración 13.ª del PGC regula el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios. Cuando la base fiscal de un activo difiere de su valor en libros, se genera una diferencia temporaria que debe ser reconocida contablemente.
Al aplicar la libertad de amortizaciones, la amortización fiscal supera a la contable. Eso significa que la base imponible del ejercicio es menor que el resultado contable antes de impuestos. La empresa habrá pagado menos impuesto del que le correspondería de acuerdo con ese resultado; la diferencia deberá pagarse en ejercicios futuros. Ese compromiso futuro se registra como un pasivo por impuesto diferido, concretamente en la cuenta 479 "Pasivos por diferencias temporarias imponibles", con cargo a la cuenta 6301 "Impuesto diferido".
En los años siguientes, cuando el activo ya está fiscalmente amortizado al 100% pero sigue generando amortización contable, esa dotación no será fiscalmente deducible. La base imponible será mayor que el resultado contable, el impuesto a pagar será superior, y el pasivo diferido irá revirtiendo progresivamente hasta quedar en cero al final de la vida útil del bien.
5.3. Un ejemplo numérico.
Supongamos que una ERD adquiere en el ejercicio N una maquinaria por 100.000 €, con una vida útil estimada de cinco años y un tipo impositivo del 25%. Decide amortizarla libremente en su totalidad en el primer año.
· Amortización contable (ejercicio N): 100.000 / 5 = 20.000 €
· Amortización fiscal en libertad (ejercicio N): 100.000 €
· Diferencia temporaria imponible: 100.000 − 20.000 = 80.000 €
· Pasivo por impuesto diferido a registrar: 80.000 × 25% = 20.000 €
En los ejercicios N+1 a N+4, la empresa dotará cada año 20.000 € de amortización contable que no será deducible fiscalmente. Eso genera cada año un impuesto a pagar de 5.000 € por encima del que correspondería al resultado contable —exactamente la cuarta parte del pasivo diferido, que va revirtiendo en iguales cuantías hasta agotarse.
El resultado es que la imagen fiel de las cuentas anuales se mantiene intacta: el gasto por impuesto sobre beneficios que aparece en la cuenta de resultados refleja el impuesto que le toca pagar a la empresa según su resultado económico real, no el que efectivamente ingresa en Hacienda en ese ejercicio concreto.
5.4. El ajuste extracontable en el modelo 200.
La diferencia entre amortización fiscal y contable no se registra en la contabilidad como mayor gasto, sino que se traslada a la declaración del IS mediante ajustes extracontables: una disminución al resultado contable en el año en que se aplica la libertad de amortizaciones, y los correspondientes aumentos en los años de reversión.
Llevar un control ordenado de estos ajustes —ejercicio a ejercicio y activo por activo— es imprescindible, especialmente cuando hay varios elementos con tratamientos distintos o cuando se producen variaciones en el tipo impositivo entre ejercicios, lo que obliga a revaluar el pasivo diferido registrado.
6. ¿Cuándo conviene y cuándo no?.
La libertad de amortizaciones no es una opción que convenga ejercer de forma automática. Como cualquier herramienta de planificación fiscal, su utilidad depende de la situación concreta de cada empresa.
Si la empresa acumula bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, adelantar más deducciones puede ser, en el mejor de los casos, irrelevante —se generan más pérdidas fiscales sin posibilidad inmediata de compensarlas— y en algunos supuestos, contraproducente. Tampoco tiene sentido si se prevé que el tipo impositivo futuro será sensiblemente inferior al actual, pues el diferimiento jugará en contra.
Hay otro aspecto que conviene no perder de vista: la libertad de amortizaciones no mejora el resultado contable. La dotación a la amortización en el balance es la misma, con independencia de la opción fiscal. Por eso, si la empresa necesita presentar unos estados financieros sólidos ante una entidad de crédito o ante un posible inversor, la mejora de caja que produce el diferimiento del impuesto no irá acompañada de una mejora en los ratios de rentabilidad contable.
Donde el incentivo tiene más valor es en empresas con beneficios recurrentes y buena posición fiscal, que realizan inversiones en activos productivos nuevos y pueden financiar con el impuesto diferido parte de esas mismas inversiones o de su circulante.
En cuanto a la documentación, su importancia no debe subestimarse. La Agencia Tributaria puede solicitar en cualquier actuación de comprobación la acreditación del cumplimiento de los requisitos aplicados: facturas de adquisición de los bienes, contratos de trabajo y cálculo de plantilla media cuando se exige creación de empleo, cuadro de amortizaciones diferenciando dotación contable y deducción fiscal, y registro de los ajustes extracontables practicados en cada ejercicio. Mantener esa documentación ordenada y disponible es una obligación y, al mismo tiempo, la mejor garantía ante una inspección.
7. Reflexión final.
La libertad de amortizaciones no es un concepto difícil, pero sí es un concepto matizable. Su correcta aplicación exige distinguir con claridad el plano fiscal del contable, entender que el beneficio es un diferimiento y no un ahorro definitivo, valorar en qué situaciones ese diferimiento tiene sentido y registrar su efecto en las cuentas de manera que la imagen fiel no quede comprometida.
Dicho de otra forma: el incentivo existe y puede ser valioso, pero solo lo es si se aplica de forma consciente y coordinada entre la vertiente fiscal y la contable. En la gestión empresarial, como en tantas otras cosas, el problema rara vez está en las herramientas disponibles, sino en saber cuándo y cómo utilizarlas.
Libertad de amortizaciones: qué es, cómo funciona, cuándo conviene aplicarlo y qué consecuencias tiene en los libros contables de la empresa.